Arten

Die Unterarten der Gewinnrücklage sind in § 266 Abs. 3 HGB abschließend aufgezählt:

• Gesetzliche Rücklage: nach § 150 Abs. 2 AktG haben die Aktiengesellschaft und die Kommanditgesellschaft auf Aktien im Interesse des Gläubigerschutzes solange 5 % aus dem – um einen etwaigen Verlustvortrag geminderten – Jahresüberschuss in die gesetzliche Rücklage einzustellen, bis diese zusammen mit der Kapitalrücklage (nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB) 10 % des Grundkapitals erreicht. Unternehmergesellschaften haben nach § 5a Abs. 3 Nr. 1 GmbHG ein Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage einzustellen.
• Rücklage für „Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“: In diese ist nach § 272 Abs. 4 HGB der Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite enthaltenen Betrag der Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen entspricht. Die Rücklage ist aufzulösen, wenn diese Anteile veräußert oder eingezogen werden oder sonst auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag eingestellt wird.
• satzungsmäßige Rücklagen: können über die gesetzliche Rücklage hinaus gebildet werden, wenn die Satzung des Unternehmens dies vorsieht (§ 58 AktG) und
• andere Gewinnrücklagen sind eine Restgröße, die von obigen Rücklagearten nicht erfasst wird.

Die Kapitalrücklage wird in die Berechnung der gesetzlichen Rücklage einbezogen, während die satzungsmäßigen Rücklagen und andere Gewinnrücklagen regelmäßig nicht Bestandteil der gesetzlichen Rücklage sein können.

Seit Mai 2009 sind „Rücklagen für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“ als so genannte Rückbeteiligung zu bilden und wirtschaftlich im Zusammenhang mit eigenen Anteilen zu sehen. Eigene Anteile, die eine Kapitalgesellschaft hält, sind hingegen nunmehr vom Eigenkapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1a HGB). Die nach den § 16, § 17 AktG gehaltenen Anteile an Konzernunternehmen sind als Gewinnrücklage auszuweisen. Aus Sicht des herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmens ist es gleichgültig, ob es die eigenen Anteile selbst hält oder sie von einem abhängigen oder in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen gehalten werden.^[2] Diese Vorschrift füllt eine bisherige Gesetzeslücke und ist eine Ausschüttungssperre, da etwaige Verluste beim herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen sich auf den Wertansatz der aktivierten Anteile beim beherrschten Unternehmen auswirken. Sinkt der Wert dieser Anteile, ist die Gewinnrücklage entsprechend zu reduzieren, sodass der verteilungsfähige Bilanzgewinn sinkt.

Bildung

Gewinnrücklagen sind aus dem entstandenen Jahresüberschuss des abgeschlossenen Geschäftsjahrs oder früheren Geschäftsjahren zu dotieren; Gewinne werden insoweit nicht ausgeschüttet, sondern einbehalten (§ 272 Abs. 2 und 3 HGB). Die Bildung der Gewinnrücklagen erfolgt also aus versteuerten Gewinnen. Sofern Jahresüberschüsse erwirtschaftet werden, besteht ein Zwang zur Dotierung der gesetzlichen Rücklage bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien. Für satzungsmäßige und andere Rücklagen besteht indes ein Wahlrecht. Hat die gesetzliche Rücklage 10 % des gezeichneten Kapitals erreicht, endet der gesetzliche Dotierungszwang. Nach § 275 Abs. 4 HGB dürfen die Bildung oder Veränderung von Gewinnrücklagen erst nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ (§ 275 Abs. 3 Nr. 19 HGB) ausgewiesen werden. Damit wird verdeutlicht, dass die Bildung der Gewinnrücklagen eine Gewinnverwendung darstellt.

Die Gesellschafterversammlung einer GmbH kann auch den gesamten Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen einstellen (§ 29 Abs. 2 GmbHG), sodass kein Bilanzgewinn ausgewiesen wird. Der Bilanzgewinn zeigt also nicht den tatsächlich erwirtschafteten Unternehmenserfolg an, sondern den nach Ergebnisverwendung verbliebenen Teil, der für eine Ausschüttung zur Verfügung steht.^[3]

Gewinnrücklagen entstehen demnach ausschließlich aus Innenfinanzierung, während Kapitalrücklagen aus der Außenfinanzierung herrühren.

Auflösung

Die Auflösung von Gewinnrücklagen unterliegt strengen Bedingungen (§ 150 Abs. 3 und 4 AktG). Haben die Gewinnrücklagen zusammen mit den Kapitalrücklagen die Höhe der gesetzlich erforderlichen Rücklagen noch nicht erreicht, dürfen sie nur zur Verlustabdeckung verwandt werden, wenn sowohl Gewinnvortrag als auch andere Gewinnrücklagen hierfür nicht ausreichen (§ 150 Abs. 3 AktG). Übersteigen die Rücklagen die gesetzlich erforderliche Mindestgrenze, so dürfen sie auch zur Kapitalerhöhung verwandt werden (§ 150 Abs. 4 Nr. 3 AktG). Wenn keine Verluste auszugleichen sind, können die anderen Gewinnrücklagen frei verwendet werden, etwa zur Kapitalerhöhung oder Ausschüttung von Dividenden, wenn der Jahresüberschuss hierzu nicht ausreicht (Dividendenkontinuität).

In § 275 Abs. 4 HGB wird ausdrücklich angeordnet, dass Rücklagenauflösungen erst nach der Position „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 und Abs. 3 Nr. 19 HGB als Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung) auszuweisen sind. Damit unterliegen Rücklagenauflösungen einem Abführungsverbot. Eine Ausnahme hiervon ist in § 301 Satz 2 AktG für den Fall vorgesehen, dass Beträge während der Laufzeit eines Gewinnabführungsvertrags in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind. Das Gesetz will hierdurch einen Anreiz geben, nicht alle in der Vertragszeit angefallenen Gewinne abzuführen, sondern diese vielmehr auch in Gewinnrücklagen zu speichern.^[4] Diese Ausnahme besteht jedoch ausschließlich für Gewinnrücklagen und nicht für Zuführungen zur Kapitalrücklage.